最高裁判所第三小法廷 平成２年（行ツ）９８号 判決 1992年10月20日
上告人 株式会社創和設計破産管財人 森英雄
被上告人 横浜中税務署長 山田康王
右指定代理人 下田隆夫
主文
本件上告を棄却する。
上告費用は上告人の負担とする。
理由
上告人の上告理由について
破産会社にも法人税法（昭和五六年法律第一二号による改正前のもの）一〇二条（清算中の所得に係る予納申告）及び一〇五条（清算中の所得に係る予納申告による納付）の規定の適用があるものと解すべきであるから、破産会社の破産管財人には、予納法人税が破産法四七条二号ただし書にいう「破産財団ニ関シテ生シタルモノ」に当たるか否かを問わず、その予納申告等の義務があるものというべきである。
原審の適法に確定した事実関係によれば、破産者株式会社創和設計には、破産宣告後の事業年度において、土地の譲渡等による清算中の所得が生じ、右の土地のうち一部の土地の譲渡は、租税特別措置法（昭和五七年法律第八号による改正前のもの）六三条一項一号によるいわゆる法人税の重課の対象となるものであったというのであるから、右事実関係の下において、右破産会社の破産管財人たる上告人に、右の清算中の所得の金額及び法人税の重課の対象となる土地の譲渡利益金額に係る予納法人税の予納申告等の義務があるとした原審の判断は、正当として是認することができる。論旨は、採用することができない。
よって、行政事件訴訟法七条、民訴法四〇一条、九五条、八九条に従い、裁判官全員一致の意見で、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 佐藤庄市郎 裁判官 坂上壽夫 裁判官 貞家克己 裁判官 園部逸夫 裁判官 可部恒雄）
上告人の上告理由
原判決は、「最高裁昭和六二年四月二一日第三小法廷判決は破産法人についても、予納法人税の各規定が適用されることを認めたものであり、本件の先例になりうる」ことを理由に附加して第一審判決の結論を維持したが、右は法令の解釈を誤るもので、判決に影響を及ぼすこと明らかな法令の違反があることに帰するものと信ずる。
即ち
一、右最高裁判決の基礎となった事案は、上告人たる破産管財人自身、破産法人についても予納法人税の各規定が適用されることを自認した上で、所要の税務申告を行い、その結果生じた租税債権の財団債権性を争われたもので、法人税法一〇二条以下の条文が管財人に適用があるとする解釈は、争いのない事項として上告理由に含まれておらず、審理の対象となり得ていなかったものである。
二、従って右最高裁判決は、破産管財人の申告によって生じた租税債権が、破産法四七条二号但書にいう「破産財団に関して生じたるもの」に当たるか否かに対する判断として、消極の回答を与えたというに止まり、高裁判決の言うように「破産法人についても予納法人税の各規定が適用されることを認めた」ものと安易に解すべきものではなく、
却ってその説示する理由を仔細に検討すると、最高裁判決は予納法人税の各規定の適用を破産管財人については否定しているものと解するのが自然であると思われる。
（一） 最高裁判決は、法人破産においては「破産管財人が破産財団から破産債権者に対し配当を行って破産債権者に対する弁済を完了したときは、裁判所は所定の手続を経て破産終結決定を行うことになるが、破産終結の時点で残余財産が存する場合は当該会社は、その管理処分権を回復して通常の清算手続に入り」として
「破産手続」と「通常の清算手続」を区別し
（二） 「清算所得に対する法人税は破産手続終了後の残余財産の一部である清算所得を課税の対象とするものであり、その税の予納ということは破産債権者の共同の満足に充てるため独立の管理機構のもとに統合されるところの破産者の総財産たる破産財団とは直接関係のない事柄で」あり
破産法人が将来継続した場合に納付することとなるかも知れない各事業年度の所得に対する法人税も「破産の目的の範囲内において存在するにすぎない破産財団とは係わりのないことといわなければならない」として
破産財団と税金の予納手続の無縁を宣言している。
（三） 判決はここで一転して、予納法人税の制度が一般的に合理性を有するものであることを説明しているが、それさえも破産法人が継続する極めて例外的事例に備えて
「予納法人税の債権を破産財団に優先して徴収できるものとし、最後の配当が終了し又は配当財団の換価が終了して清算所得の生じないことが確定した段階で予納額の還付を受けさせることとするのは合理性を欠く」
ものとして右債権が破産法四七条二号の但書にいう「破産財団に関して生じたもの」には当たらないと結論づけている。
（四） 以上の説示によると右判決は、予納法人税の制度は、一般的関係においては合理的なものではあるが、破産財団とは無縁のもので、それが通常の清算手続に移行するようなことがあった場合に始めて復活するものであることを宣言したものであり、
然る後に上告人が上告の対象とした右の（三）の「予納法人税の債権」について、それが「破産財団に関して生じたもの」に当たらないと判示したものと解せられ、之をもって予納法人制度が管財人に適用されることを認めたとする原判決の指摘は当たらないものと言うべきである。
三、最高裁判決に関する評論の中には、予納法人制度の合理性を強調し、例えば（伊藤真教授 判決論評三六四号）
「予納法人税は清算所得に対する法人税の徴収を確実に行うための制度であるから、本来の清算所得が破産手続終了後の法人について生ずるからといって、予納法人税を手続中の破産法人から徴収しないという論理は成り立たない」
「清算所得が破産手続と無関係であるということから、当然に予納法人税と破産手続との関係を否定する主張もあったが、これは予納法人税の趣旨を理解しているとはいえない」から
「予納法人税は財団債権として破産管財人の納付義務を肯定するのが、正しいようにみえる。
しかし最高裁がこれを否定したのは論理的必然性からではなく清算所得発生の蓋然性という実際的考慮からである」というような論旨が見られる。
（一） 然し破産手続は破産法に基き「支払不能」「債務超過」を原因とするもので、その存否は職権調査事項に属し（破産法一一〇条二項）
手続中その要件が欠けた時は、手続は申立によって廃止され法人が存続するか（破産法三四七条、三四八条）或は残余財産について改めて清算人を選任して清算手続に入る（加藤正治破産法研究七巻三五四頁、注記破産法一〇〇六頁）（破産廃止後残余財産が発見された時も同様で、これらの際の清算人選任手続については最高裁昭和四三年三月一五日判決、判例時報五一六号七一頁）かの何れかとなって、破産手続は終結するので破産手続は、残余財産の不存在を要件とし前提としてのみ成り立っている手続と言わなければならない。
（二） その手続に清算所得の存在を前提とする予納法人税制度を導入しようとするのは、論理の矛盾であって、その制度に徴税上の合理性があるか否かと言うことは全く次元の違う問題と言わなければならない。
（三） 論者は最高裁の立場は論理性必然性からでなく、清算所得発生の蓋然性から実際的考慮を加えた結果であるとしているが、清算所得の不存在を法律要件とする破産手続において、その存在の蓋然性を要件とする異質の手続を混入させようとすることこそ論理的必然性に欠けるものといわなければならない。
四、以上の次第によって最高裁判決は破産管財人の予納法人税の申告、納付義務を否定したと解すべきものと思われる。（前項伊藤教授も「一般の予納法人税に関する限り、破産管財人はその申告納付の義務を負わないことが確定された訳である」とせられる）そうすると、それは法人税法第一〇二条以下の条文の管財人への適用を否定するものであるが、他方被上告人の上告人に対する本件決定は、法人税法第一〇二条が上告人に適用され、上告人に申告書提出の義務があることを前提として、国税通則法第二五条により、上告人を申告義務者として発せられたものであるから、以上の通り上告人にその義務がないこととなると全くその根拠を失うこととなるのは明らかである。
五、更に前記最高裁判決の前審においては、余に安易に破産と清算の差異を無視したのではないかと疑われる。
広義に解すれば破産は法人の清算方法の一種と言い得るかも知れないが、その目的と手続には大差がある。
清算が清算人の手により任意に会社財産から債務を弁済し、残余財産を株主に分配することを目的として行われるのに対し
破産は、裁判所の決定により、管財人の手によって事業の停止と財産の換価を法人に強要し、資産を公平に債権者に分配する手続であって、正に国税徴収法、国税通則法に言う強制換価手続の特質を有するものである。
従って税法上正に前者には清算によって生ずる所得を把握する各種条文が必要であるのに対し、後者には始めから清算所得が予想されないのみか、却ってその不存在が要件とされているのであるから、本来清算所得に関する税法と無縁な体質のものと言わなければならない。
そうであるのに、前審が殆ど何の考慮の痕跡もなく、破産と清算を同一の範ちゅうの中に論じているのは、原告が自認している見解に従ったか、訴訟構造上従わざるを得なかったかの何れかの結果であると思われる。
六、以上の通り破産手続に法人税法一〇二条以下の適用がないものとすると、土地重課税も破産法人から無縁のものとなると思われる。即ち
最高裁判決は前記一般の法人税と、土地重課税を区別し、後者は損益通算を許さない性格のもので本来の法人税額が存しない時も課せられるものであるから「破産財団に関して生じたもの」に当たるとした。
確かに右重課は従来言われてきた「物税」の性格を濃厚に持つもので、立法政策上は法人税と別の構成が可能（或は適当）であったかと思われるが、現実にはそれは法人税の一部として、法人税の納付義務者が法人税額を算定する際の基準として規定されており、その納付の手続は法人税法第一〇二条以下関連の条文によるべきものとされている。
そうすると手続上重課を前記条文から特別扱いしていない限り、前記条文が管財人に適用されないとする原則から、重課のみを取り除く合理的理由はないのではないかと考える外はない。
以上の理由により被上告人が上告人に行った決定は法律上理由のないものであり、之を看過した原判決は法令を誤解しているものと解するものである。